Die Frage der direkten und indirekten Steuern, die Unternehmen (juristische Personen) betreffen, die Token ausgeben, ist von großem Interesse und komplex, sowohl im Hinblick auf ihre Qualifikation als auch auf ihren Zuweisungswert, wenn es keinen Markt gibt.
Was die Qualifikation anbelangt, so ist bekannt, dass Existenzgründer in der Planungs- und Entwicklungsphase eines Unternehmens oder Produkts in der Regel keinen Zugang zu großen Kapitalbeträgen haben und in der Regel auch keine Einnahmen erzielen. Um die Unternehmensbilanz nicht zu belasten, wird der Unternehmensgründer, solange sich das Unternehmen in der Planungsphase befindet, nicht oder nur zu einem Mindestlohn angestellt. Für diese Arbeitsleistung lässt sich der Gründer in der Regel durch die Übertragung von zukünftigen Token bezahlen, die das Unternehmen selbst ausgibt. Wenn er diese Zahlungsmethode wählt, ist der Wert des Tokens jedoch gleich Null. Sobald der Token ausgegeben wird, was in der Regel nach Monaten oder Jahren der Arbeit der Fall ist, stellt sich die Frage nach seiner Vergütung und deren steuerlicher Einordnung. Die erste Frage, die sich stellt, ist nämlich, ob es sich um ein Gehalt oder eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt.
Gemäss Art. 58 Abs. 1 Bst. b des Gesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) kann es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung handeln, wenn nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (DBA 140 II 88, Erw. 4.1.) drei Voraussetzungen erfüllt sind:
- Die Leistung des Unternehmens muss ohne entsprechende Gegenleistung gewährt werden;
- der Vorteil würde direkt oder indirekt einen Aktionär oder eine ihm nahestehende Person betreffen, was bedeutet, dass dieses Privileg einem unabhängigen Dritten nicht zu den gleichen Bedingungen gewährt würde;
- das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung muss für die Gesellschaftsorgane erkennbar sein, d.h. der Vorteil für den Aktionär muss vorsätzlich gewährt worden sein.
Während die zweite und die dritte Bedingung Zweifel aufkommen lassen könnten, ist es jedoch neben der fehlenden Unverhältnismäßigkeit zwischen der Leistung und der damit verbundenen Gegenleistung, die durch den letzten Punkt gegeben ist, vor allem die erste Bedingung, die eine Einstufung als verdeckte Gewinnausschüttung ausschließt, da der Gründer im Grunde genommen Leistungen zugunsten der Gesellschaft erbringt, die durch geschäftliche Zwecke gerechtfertigt sind und in Form von Wertmarken vergütet werden. Wäre die Leistung von einem unabhängigen Dritten erbracht worden, hätte dieser in jedem Fall eine Vergütung für die geleistete Arbeit erhalten. Daher können wir davon ausgehen, dass die Zahlung von Wertmarken an die Gründer als Gehalt und nicht als Dividende zu qualifizieren ist.
Schwieriger ist die Frage nach dem steuerlichen Wert von Token, die an Gründerinnen und Gründer abgegeben werden. Gemäss dem Arbeitspapier der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) von 2018 ist als Referenzwert der Wert des Tokens zum Zeitpunkt des Erhalts der Leistung oder des Erwerbs eines festen Rechtsanspruchs auf die Leistung heranzuziehen. Das Arbeitspapier der AFC aus dem Jahr 2021 (S. 11) weist jedoch darauf hin, dass "Token, die im Rahmen des Gründungsprozesses ausgegeben werden, zumindest ähnlich bewertet werden sollten wie Token, die in den Phasen vor dem Verkauf an unabhängige Dritte ausgegeben werden. Wenn der aktuelle Schätzwert nicht ermittelt werden kann, sollte der Token mit dem ursprünglichen Kaufpreis, umgerechnet in Schweizer Franken, angegeben werden."
Leider berücksichtigt diese Praxis nicht das Risiko der Gründer, die lange vor der Pre-Sale-Phase in Token bezahlt werden. Unserer Ansicht nach ist es möglich, den Gründern sogar weniger als den Vorverkaufswert zu geben, vorausgesetzt, dass zwischen dem Zeitpunkt des Vorverkaufs und dem Beginn der Tätigkeit des Gründers genügend Zeit vergangen ist, um den Wert des Vorverkaufs-Tokens zu generieren. Der Token kann natürlich nicht zu einem Wert von Null verkauft werden.
Nach der Auszahlung an die Gründer werden die Token von der AFC steuerlich als einfaches Zahlungsmittel bzw. als "traditionelle" Fremdwährung betrachtet. Daher werden sie bei Vergütungen in Kryptowährungen als Fremdwährungseinkünfte besteuert, die zumindest ähnlich bewertet werden wie Token, die während der Vorverkaufsphase an Dritte ausgegeben werden und zum Tages- oder Durchschnittskurs in CHF umgerechnet werden. Dagegen fallen keine zusätzlichen Steuerfolgen wie Quellensteuer und Stempelabgaben an.
